НДС: восстановление налога при совершении операций, освобожденных от налогообложения. Комментарий эксперта.

29.10.2013

О ведении раздельного учета НДС, исключении «пяти процентов» и восстановлении НДС в примерах с проводками.

Налоговый консультант А.П. Горшков дает комментарий к письму Министерства финансов РФ от 17.09.2013 № 03-07-11/38427 специально для журнала «Приложение к практической бухгалтерии».

Общее правило

Суммы НДС по приобретенным на территории Российской Федерации товарам:

Налогоплательщик, который осуществляет операции, как облагаемые НДС, так и освобождаемые от этого налога, должен принимать во внимание данные правила, как и то, что ему нужно вести раздельный учет соответствующих сумм налога.

Допустим, налогоплательщик раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам не ведет. Тогда он не может:

  • применить налоговый вычет;
  • включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Однако есть исключение из данного порядка.

Исключение «пяти процентов»

Согласно правилу «пяти процентов», раздельный учет не ведется в тех налоговых периодах, когда доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров, реализация которых не подлежит обложению НДС, составляет не более 5 процентов общей величины совокупных расходов. При этом все суммы НДС, предъявленные продавцами товаров, в упомянутом налоговом периоде подлежат вычету в общем порядке.

По поводу определения доли совокупных расходов отметим, что фирма может применить любой выбранный ею способ, закрепив его в учетной политике. Ведь главой 21 Налогового кодекса РФ не установлено конкретных приемов.

То, что для определения доли совокупных расходов необходимо учитывать как прямые, так и общехозяйственные расходы, следует из письма ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827, а также из писем Минфина России от 29.12.2008 № 03-07-11/387, от 19.09.2008 № 03-07-15/139.

ПРИМЕР 1

ООО “Дельта” производит и реализует оправу для очков, как обычных, так и солнцезащитных.
Операции по реализации оправы для обычных очков освобождены от обложения НДС, солнцезащитных – облагаются НДС (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В июле фирма закупила материалы:

  • для производства оправы для солнцезащитных очков – на общую сумму 35 400 руб. (в т. ч. НДС – 5400 руб.);
  • для производства оправы для обычных очков – на общую сумму 70 800 руб. (в т. ч. НДС – 10 800 руб.).

Предположим, в III квартале 2013 года доля расходов на производство и реализацию оправы для солнцезащитных очков в общей сумме расходов на производство и реализацию товаров составила 96%, а оправы для обычных очков – 4%. Поэтому бухгалтер ООО “Дельта” оформил такие проводки:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
90 000 руб. (35 400 – 5400 + 70 800 – 10 800) – оприходованы материалы для производства оправы для солнцезащитных и обычных очков;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
16 200 руб. (5400 + 10 800) – учтен НДС по оприходованным материалам для производства оправы для солнцезащитных и обычных очков;

ДЕБЕТ 68 субсчет “Расчеты по НДС” КРЕДИТ 19
16 200 руб. – принят к вычету НДС;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
90 000 руб. – материалы списаны в производство.

ПРИМЕР 2

Воспользуемся данными примера 1.

Допустим, в III квартале 2013 года доля расходов на производство и реализацию оправы для солнцезащитных очков в общей сумме расходов на производство и реализацию товаров составила 70%, а оправы для обычных очков – 30%. Поэтому бухгалтер ООО “Дельта” оформил такие проводки:

ДЕБЕТ 10-1 КРЕДИТ 60
30 000 руб. (35 400 – 5400) – оприходованы материалы для производства оправы для солнцезащитных очков;

ДЕБЕТ 10-2 КРЕДИТ 60
60 000 руб. (70 800 – 10 800) – оприходованы материалы для производства оправы для обычных очков;

ДЕБЕТ 19-1 КРЕДИТ 60
5400 руб. – учтен НДС по оприходованным материалам для производства оправы для солнцезащитных очков;

ДЕБЕТ 19-2 КРЕДИТ 60
10 800 руб. – учтен НДС по оприходованным материалам для производства оправы для обычных очков;

ДЕБЕТ 68 субсчет “Расчеты по НДС” КРЕДИТ 19-1
5400 руб. – принят к вычету НДС по материалам, использованным для производства оправы для солнцезащитных очков;

ДЕБЕТ 10-2 КРЕДИТ 19-2
10 800 руб. – НДС по материалам, использованным для производства оправы для обычных очков, учтен в стоимости этих материалов;

ДЕБЕТ 20-2 КРЕДИТ 10-2
70 800 руб. (60 000 + 10 800) – списаны в производство материалы, использованные для производства оправы для обычных очков;

ДЕБЕТ 20-1 КРЕДИТ 10-1
30 000 руб. – списаны в производство материалы, использованные для производства оправы для солнцезащитных очков;

Восстановление НДС

Может случиться так, что товары, приобретенные для совершения облагаемых НДС операций, налогоплательщик использовал в деятельности, освобожденной от обложения этим налогом. Тогда принятые к вычету суммы НДС по таким товарам подлежат восстановлению.

По мнению Минфина России, действие данной нормы распространяется также на товары, по которым входной НДС ранее был принят к вычету по правилу “пяти процентов”, то есть на основании абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

ПРИМЕР 3

Воспользуемся данными примера 1.

Предположим, в III квартале 2013 года материалы, закупленные на производство оправы для солнцезащитных очков, ООО “Дельта” использовало не полностью, а лишь на сумму 18 880 руб. (в т. ч. НДС – 2880 руб.). Остальную часть материалов в размере 16 520 руб. (35 400 – 18 880) (в т. ч. НДС – 2520 руб.) фирма использовала в IV квартале и на производство оправы для обычных очков. Других операций в IV квартале фирма не совершала.

Бухгалтер ООО “Дельта” оформил такие проводки:

В III квартале 2013 года

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
90 000 руб. (35 400 – 5400 + 70 800 – 10 800) - оприходованы материалы для производства оправы для солнцезащитных и обычных очков;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
16 200 руб. (5400 + 10 800) – учтен НДС по оприходованным материалам для производства оправы для солнцезащитных и обычных очков;

ДЕБЕТ 68 субсчет “Расчеты по НДС” КРЕДИТ 19
16 200 руб. – принят к вычету НДС;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
76 000 руб. (18 880 – 2880 + 70 800 – 10 800) – списаны в производство материалы.

В IV квартале 2013 года

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
2520 руб. – восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 19
2520 руб. – сумма восстановленного НДС учтена в стоимости материалов, использованных в производстве оправы для обычных очков;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
16 520 руб. (90 000 – 76 000 + 2520) – списаны в производство материалы, использованные для производства оправы для обычных очков.

Если товар (работа, услуга) используется и в тех и в других операциях

Допустим, товары налогоплательщик использует в операциях, как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и освобожденных от этого налога. Тогда суммы НДС, предъявленные продавцами товаров, налогоплательщик может принять к вычету либо учесть в стоимости покупок в определенной пропорции. Она определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождены от обложения), в общей стоимости отгрузок за налоговый период.

Какую именно стоимость товаров надо брать при расчете пропорции: с налогом на добавленную стоимость или без него – в Налоговом кодексе РФ не указано.

КАК СЭКОНОМИТЬ НА НДС, НЕ НАРУШАЯ НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС?

Экономить на НДС можно. Прежде чем разрабатывать свои собственные схемы минимизации НДС, используйте все возможности, которые допустимы по закону.
Пробная версия тут >>


По мнению контролирующих органов, сумму НДС не нужно включать в состав выручки, участвующей в расчете. Ведь для пропорции берется выручка, полученная от деятельности, облагаемой и не облагаемой налогом. Поэтому при определении пропорции необходимо учитывать сопоставимые показатели. Это следует, например, из писем Минфина России от 20.05.05 № 03-06-05-04/137, от 20.01.2004 № 04-03-13/02, а также постановления Преидиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08 по делу № А03-4508/07-21.

А.П. Горшков, налоговый консультант

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (1)

  1. Юлия
    30.04.2014Ответить

    Добрый день. В примере 3 Вы сумму восстановленного НДС включили в себестоимость, а согласно ст. 264 НК РФ он учитывается в составе прочих расходов. Пожалуйста, поясните этот момент.

    Добрый день. В примере 3 Вы сумму восстановленного НДС включили в себестоимость, а согласно ст. 264 НК РФ он учитывается в составе прочих расходов. Пожалуйста, поясните этот момент.
    Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0Вам нужно авторизоваться, чтобы голосовать0



Оставить комментарий


Введите код с картинки:

CAPTCHA