Об учете при передаче товара в качестве отступного

16.10.2013

Если в целях погашения кредиторской задолженности перед поставщиком организация-должник передает ему товар, то как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете сторон, и каков в этом случае порядок их документального оформления? Рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Степан Арыков и Дмитрий Игнатьев.

У организации имеется кредиторская задолженность за товар перед поставщиком по договору купли-продажи. В настоящее время, по устной договоренности с поставщиком, организация готова погасить этот долг, но не деньгами, а товаром на ту же сумму. Каков порядок документального оформления данной операции и как она должна быть отражена в бухгалтерском и налоговом учете самой организации и её контрагента?

Документальное оформление

Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Договор поставки является отдельным видом договора купли-продажи (п. 5 ст. 454 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 516 ГК РФ покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями.

В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 307 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

В рассматриваемой ситуации покупатель планирует прекратить обязательство перед поставщиком путем передачи ему товаров. Для этих целей стороны могут заключить соглашение об отступном, в котором следует определить размер, сроки и порядок предоставления отступного (ст. 409 ГК РФ).

Специальных требований к форме соглашения об отступном нормы ГК РФ не предъявляют, поэтому применяются общие правила о форме сделок (ст.ст. 158-161 ГК РФ). Полагаем, что в данном случае соглашение об отступном должно быть заключено в простой письменной форме (п. 1 ст. 161 ГК РФ).

При этом следует учитывать, что в п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102 указано, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном.

Поэтому факт прекращения обязательства отступным должен быть зафиксирован сторонами сделки посредством оформления документов, подтверждающих приемку-передачу имущества, передаваемого в качестве отступного. ГК РФ не определяет перечня документов, которые должны быть составлены при передаче имущества в качестве отступного. В то же время рассматриваемая операция является фактом хозяйственной жизни в понимании ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), следовательно, она подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Состав и формы первичных учетных документов утверждаются руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). При этом каждый первичный учетный документ должен содержать реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, с 01.01.2013 не являются обязательными к применению (за исключением документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленных уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов, например, кассовых документов). Однако организации могут применять и их, если примут соответствующее решение.

Таким образом, факт передачи товаров в качестве отступного может быть оформлен документом, утвержденным руководителем организации-должника (покупателя) для этой цели, например актом приема-передачи. Отметим, что альбомами унифицированных форм первичной учетной документации не утверждено специального первичного документа для оформления передачи товара по соглашению о предоставлении отступного. Однако считаем возможным применение для указанной цели товарной накладной по унифицированной форме N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, если организация приняла решение применять унифицированные формы первичной учетной документации и после 01.01.2013.

Учет у должника (покупателя)

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики учитывают подлежащие налогообложению доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).

При передаче товара по соглашению о предоставлении отступного у организации-должника возникает обязанность по признанию в налоговом учете дохода от реализации товара (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38 НК РФ, дополнительно смотрите постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.12.2012 N Ф08-7046/12 по делу N А15-321/2012).

Сумма выручки от реализации должна определяться на основании установленной сторонами в соглашении цены передаваемых в качестве отступного товаров, отраженной в первичных документах (без НДС) (п. 1 ст. 248, ст. 313 НК РФ, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 27.07.2005 N 03-11-04/2/34).

Рассматриваемый доход следует учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль на дату передачи товаров кредитору (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Сумма выручки от реализации в данном случае может быть уменьшена на стоимость переданных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

НДС

В результате передачи на территории РФ товаров по соглашению о предоставлении отступного у организации-должника возникает объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38 НК РФ, дополнительно смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 26.08.2010 N 16-15/090182, постановление ФАС Поволжского округа от 31.07.2012 N Ф06-5983/12 по делу N А65-33842/2011).

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-07-11/135).

Полагаем, что налоговая база по НДС в данном случае будет определяться на дату передачи кредитору товаров в качестве отступного (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Сумма НДС будет исчисляться по ставкам, предусмотренным п.п. 2, 3 ст. 164 НК РФ (в зависимости от вида передаваемого имущества).

Полагаем, что в этом случае организация-должник должна выставить в адрес кредитора соответствующий счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи ему товаров в качестве отступного (п. 3 ст. 168 НК РФ, дополнительно смотрите постановление ФАС Поволжского округа от 10.05.2012 N Ф06-3223/12 по делу N А55-16406/2011).

Бухгалтерский учет

Нормативно-правовые акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, не содержат конкретных предписаний по учету операций, связанных с предоставлением отступного в счет погашения задолженности по договору поставки.

Фактическим результатом операции по передаче товара в счет отступного является погашение обязательства организации-покупателя и выбытие принадлежащего ей товара, что может быть отражено на счетах бухгалтерского учета записью (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению (далее - План счетов и Инструкция), утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
Дебет 60 Кредит 41.

Начисление НДС на стоимость переданных товаров в данном случае может быть отражено проводкой:
Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".

Одновременно с этим в бухгалтерском учете организации-должника следует признать постоянное налоговое обязательство (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"):
Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".

Однако наибольшее распространение получила точка зрения, согласно которой при передаче имущества в качестве отступного организация-должник должна признать в бухгалтерском учете в общем порядке либо выручку, либо прочий доход (п.п. 2, 4, 12, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), что при передаче товара подразумевает следующую корреспонденцию счетов (План счетов и Инструкцию):

Дебет 60 Кредит 90
- погашена задолженность покупателя посредством передачи поставщику отступного;

Дебет 90 Кредит 41
- списана стоимость переданного в качестве отступного товара;

Дебет 90 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
- начислен НДС со стоимости переданного в качестве отступного товара.

В этом случае между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет разниц.

Учет у кредитора (поставщика)

Налог на прибыль организаций

При получении товара по соглашению о предоставлении отступного у организации, применяющей метод начисления, не возникает обязанности по отражению в налоговом учете суммы дохода, поскольку выручка от реализации уже отражалась кредитором на дату перехода к покупателю права собственности на товары (п.п. 1, 3 ст. 271 НК РФ), а суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ) (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 03.02.2010 N 03-03-06/1/42).

Кредитор, принимая имущество по договору об отступном, выступает в роли приобретателя этого имущества (письмо УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/116142). При этом стоимость имущества, полученного в качестве отступного, признается равной величине погашенного обязательства должника (смотрите, например, письма Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/2/50, от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231).

НДС

Как уже отмечалось, при передаче товара в качестве отступного должник должен предъявить кредитору НДС. Предъявленную должником сумму НДС кредитор имеет право принять к вычету при соблюдении требований ст.ст. 171, 172 НК РФ (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 30.10.2012 N Ф06-7951/12 по делу N А65-27596/2011, от 31.07.2012 N Ф06-5983/12 по делу N А65-33842/2011). 

Напоминаем, что в общем случае для принятия к вычету сумм "входного" НДС требуется выполнение следующих условий:
- наличие счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Если же полученное имущество будет использоваться для осуществления, например, операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, то сумму предъявленного НДС кредитору следует включить в стоимость полученного имущества (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Имущество, полученное в качестве отступного, приходуется кредитором с учетом правил, установленных нормативно-правовыми актами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета соответствующих активов. Так, например, если полученное имущество кредитор изначально планирует продать, то его следует рассматривать в качестве товара (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01)). При этом формирование его фактической себестоимости в общем случае, на наш взгляд, следует осуществлять исходя из суммы погашенного обязательства должника без учета НДС (п.п. 6, 11 ПБУ 5/01).

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание положения Плана счетов и Инструкции, считаем, что кредитор в данном случае может отразить получение актива в качестве отступного на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 41 (10, 08) Кредит 62
- отражено получение имущества в качестве отступного;

Дебет 19 Кредит 62
- отражен предъявленный должником НДС;

Дебет 68 Кредит 19
- НДС, предъявленный должником, принят к вычету.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (0)


    Оставить комментарий


    Введите код с картинки:

    CAPTCHA