Как отразить в учете покупку и списание призов

Организация (общий режим налогообложения) проводила для сотрудников, в честь профессионального праздника, мероприятия, в т. ч. бесплатную беспроигрышную лотерею. Призы для нее организация приобрела за наличные денежные средства, в кассовых чеках НДС не выделен. У организации нет данных о том, кто из сотрудников какой приз получил. Некоторые призы являются дорогостоящими. Как в налоговом (налог на прибыль и НДС) и бухгалтерском учете отражается приобретение и последующее списание (вручение сотрудникам) призов? Возникает ли при отсутствии возможности персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником, доход, подлежащий обложению НДФЛ?

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Кроме того, согласно п. 21 ст. 270 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль расходы в виде любых видов вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, расходы на приобретение призов для беспроигрышной лотереи, проводимой между сотрудниками, не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организации (смотрите письмо Минфина России от 08.06.2010 N 03-03-06/1/386).

В то же время на основании п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Статьей 191 ТК РФ предусмотрено, что работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии). Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине.

Таким образом, если в трудовых договорах с работниками есть отсылка на положение о премировании, которым предусмотрено поощрение сотрудников ценными подарками, или иной локальный нормативный акт, устанавливающий систему оплаты труда на предприятии, расходы на приобретение ценных подарков могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании этих документов. Подобные разъяснения неоднократно давались представителями финансового и налогового ведомств (письма Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-06/1/281, от 26.02.2010 N 03-03-06/1/92, от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81, от 19.10.2007 N 03-03-06/1/726, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/288, ФНС России от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165).

Однако контролирующие органы обращают внимание налогоплательщиков на то, что если производимые выплаты, передаваемые подарки не связаны с производственной деятельностью (например, выплаты в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами и т. п.), они не могут быть учтены в расходах как не соответствующие положениям ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 22.02.2011 N 03-03-06/4/12, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/474).

По нашему мнению, расходы на призы, выданные сотрудникам к профессиональному празднику в рамках проведения беспроигрышной лотереи, не могут быть отнесены к расходам на оплату труда, так как их вручение не связано с выполнением производственных заданий или достижением определенных результатов работы. Затраты на призы не соответствуют критериям, которые установлены в ст. 252 НК РФ, они не направлены на получение дохода.

НДС

Пунктом 3 ст. 38 НК РФ определено, что любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, для целей НК РФ признается товаром. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Как следует из ст. 129 ГК РФ, признаком объектов гражданских прав является их оборотоспособность, то есть возможность их свободного отчуждения или перехода от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если эти объекты не изъяты из оборота или не ограничены в обороте.

Так как исчерпывающего перечня объектов гражданских прав в ГК РФ не содержится, можно сделать вывод о том, что любой объект, право владения (пользования, распоряжения) которым может быть передано от одного лица к другому, может быть отнесен к объектам гражданских прав.

Таким образом, любое имущество (за исключением имущественных прав), передаваемое одним лицом другому (путем дарения), в том числе денежные средства (ст. 128 ГК РФ), признаются в НК РФ товаром.

Передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база по НДС в этом случае в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (смотрите также письма Минфина России от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653, от 22.01.2009 N 03-07-11/16, от 10.04.2006 N 03-04-11/64).

Обратите внимание, что в отношении подарков, передаваемых организацией своим сотрудникам в качестве поощрения за отличную работу, за производственные результаты, высокие достижения в труде и т.п., необходимо отметить следующее. Так же, как и при расчете налога на прибыль, говоря об НДС, в отношении таких подарков можно сказать, что они являются премированием, а не операциями по реализации товаров (работ, услуг). Существует судебная практика, в которой судьи приходят к выводу, что такие подарки - премии объектом налогообложения по НДС не являются (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 19.01.2010 N Ф09-10766/09-С2, от 29.12.2009 N Ф09-9886/09-С2, от 26.12.2006 N Ф09-6447/06-С7, от 23.01.2006 N Ф09-6256/05-С2, ФАС Московского округа от 16.05.2008 N КА-А40/11102-07, ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2008 N А05-10210/2007, ФАС Уральского округа от 19.02.2007 N Ф09-667/07-С3, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2011 N 18АП-11394/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2012 N 09АП-17255/12).

Таким образом, если организация подберет обоснование, что призы (подарки), вручаемые при проведении беспроигрышной лотереи, передаются сотрудникам именно в обозначенных выше целях (например, можно составить положение о проведении лотереи, где обозначить соответствующие цели), то у нее есть шанс доказать, что НДС в данном случае исчисляться не должен. Однако, если организация примет решение придерживаться приведенной позиции, то в такой ситуации не исключены споры с налоговым органом, то есть организации нужно быть готовой к отстаиванию своей точки зрения в суде.

При этом стоит учитывать и наличие отрицательной арбитражной практики, так, например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2008 N А19-14863/07-20 суд отклонил довод налогоплательщика о том, что подарки, врученные сотрудникам банка по случаю юбилеев (то есть в качестве поздравления, а не поощрения за труд), не относятся к объектам обложения НДС как одна из форм оплаты труда. Суд указал, что данные подарки не являются разновидностью оплаты труда, поэтому в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ безвозмездная передача подарков облагается НДС.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации призы, полученные сотрудниками, с оплатой труда не связаны.

НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, являются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц.

Таким образом, стоимость приза (подарка), безвозмездно полученного работником от организации, признается его доходом и облагается НДФЛ.

При этом в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ стоимость подарков, полученных физическими лицами от организаций, не превышающая 4000 рублей за налоговый период, не подлежит обложению НДФЛ.

Поэтому, если общая стоимость призов, переданных организацией физическому лицу в налоговом периоде (в течение года), не превысит 4000 рублей, то по отношению к данному физическому лицу организация не признается налоговым агентом, поскольку в таких случаях на нее не возлагаются обязанности исчисления, удержания и перечисления НДФЛ (письма Минфина России от 07.09.2012 N 03-04-06/6-274, от 02.07.2012 N 03-04-05/9-809, от 02.03.2012 N 03-04-06/9-54, от 18.02.2011 N 03-04-06/6-34, от 20.07.2010 N 03-04-06/6-155, ФНС России от 08.11.2010 N ШС-37-3/14851). В противном случае со стоимости призов, превышающей 4000 рублей за год (на каждого одаряемого), организация обязана исчислить НДФЛ.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Отметим, что ст. 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ.

Поэтому, при отсутствии возможности персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает (смотрите, например, письмо Минфина России от 30.08.2012 N 03-04-06/6-262).

Однако в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, организация вряд ли сможет доказать, что возможность определить, какой приз получил каждый сотрудник, у нее отсутствовала.

Страховые взносы

В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

При этом база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных организацией за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Перечень выплат и вознаграждений, не облагаемых страховыми взносами, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию, в ст. 9 Закона N 212-ФЗ безвозмездно передаваемые призы или подарки не поименованы.

В то же время часть 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ предусматривает, что не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Договор дарения, в соответствии с гражданским законодательством, входит именно в эту категорию договоров.

Следовательно, при передаче приза работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, объекта обложения страховыми взносами не возникает (смотрите письма Минздравсоцразвития России от 19.05.2010 N 1239-19, от 07.05.2010 N 10-4/325233-19, от 05.03.2010 N 473-19, от 27.02.2010 N 406-19).

Кроме того, если придерживаться позиции, что в рассматриваемой ситуации призы не являются частью системы оплаты труда, то, по нашему мнению, можно сказать, что при проведении корпоративных праздничных мероприятий между физическими лицами (сотрудниками) и организаций не возникает отношений, перечисленных в ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ (трудовые и гражданско-правовые). В связи с этим, полагаем, стоимость призов, переданных в рамках праздничного мероприятия, не должна включаться в базу для обложения страховыми взносами.

В отношении взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отметим следующее.

Пункт 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ) устанавливает, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках, в том числе гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

В ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ приведен закрытый перечень доходов, не облагаемых взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (взносы от НС и ПЗ). В данном перечне призы и подарки не поименованы.

В то же время, как и в случае со страховыми взносами, предусмотренными Законом N 212-ФЗ, приз, передаваемый работнику на основании заключенного в письменном виде договора дарения (гражданско-правового договора), при условии, что такой договор не содержит условия об обязанности страхователя исчислять взносы от НС и ПЗ, не должен рассматриваться в качестве объекта, подлежащего обложению взносами от НС и ПЗ.

Для данного вида взносов также справедлив вывод о невозникновении объекта обложения в случае, если считать, что призы выданы в рамках праздничного мероприятия, не связанного с исполнением сотрудниками трудовых обязанностей.

Отметим, что страховые взносы, исчисленные в соответствии с Законом N 212-ФЗ, и взносы от НС и ПЗ учитываются при налогообложении прибыли на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 08.06.2010 N 03-03-06/1/386).

Бухгалтерский учет

Затраты на приобретение призов для лотереи, проводимой между сотрудниками, не связаны с производством и реализацией товаров, работ, услуг. В связи с этим данные расходы следует признать в бухгалтерском учете в качестве прочих расходов на основании п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и отразить по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 60 (76, 71) Кредит 50

- произведена оплата подарков;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 (76, 71)

- учтена стоимость подарков в составе прочих расходов;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"

- начислен НДС по безвозмездной передаче (если принято решение НДС начислять).

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- исчислен и удержан НДФЛ со стоимости подарка, превышающей 4000 рублей (в том случае, если в течение года сотрудникам выдавались другие подарки, установленный лимит считается нарастающим итогом с начала года по каждому отдельному налогоплательщику).

Полагаем, что поскольку материальные ценности приобретаются специально для дарения работникам, то они не могут рассматриваться в качестве актива организации, а их стоимость не должна отражаться на счетах учета ТМЦ (10 "Материалы", 41 "Товары"), так как такие ценности не предназначены для использования в производстве продукции или для продажи и не будут приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

При этом организации следует обеспечить надлежащий контроль за движением материальных ценностей (подарков), для чего до момента выдачи их можно учесть на специальном открытом для этих целей забалансовом счете (например, 012):

Дебет 012

- учтены на забалансовом счете приобретенные призы;

Кредит 012

- списаны с забалансового счета врученные призы.

В связи с непризнанием расходов на приобретение призов в налоговом учете и признанием их в бухгалтерском учете у организации, применяющей ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02), возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается в бухгалтерском учете согласно пп. 4, пп. 7 ПБУ 18/02 следующей записью:

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражено ПНО (стоимость призов, умноженная на ставку налога на прибыль (20%)).

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.