Убыток из-за досрочного погашения векселя: налоговый учет

24.04.2013

Если организация предъявила к погашению банковский вексель, полученный в качестве оплаты за отгруженную продукцию, гораздо раньше предусмотренного срока и из-за этой реализации понесла убыток, то как данный убыток отразить в налоговом учете? Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ираида Башкирова и Вячеслав Горностаев.

ООО получило беспроцентный вексель банка в качестве оплаты за отгруженную продукцию. Номинальная стоимость векселя составляет 35 млн. руб., срок погашения - "по предъявлению, но не ранее 01.01.2015". Данный вексель ООО досрочно предъявило к погашению в банк, которым был выпущен вексель. На сегодняшний день его оценка составила 24 млн. руб., данная сумма была выплачена ООО. Как отразить убыток в налоговом учете?

В соответствии со ст. 142 и ст. 143 ГК РФ вексель является ценной бумагой, то есть документом, удостоверяющим с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

Согласно ст. 815 ГК РФ вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Отношения сторон по векселю регулируются ГК РФ, Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", Положением о переводном и простом векселе, введенным в действие постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее Положение).

Предъявление векселя к платежу векселедателю при наступлении срока на предъявление рассматривается как погашение векселя, то есть как погашение долгового обязательства.

Векселедержатель не может быть принужден принять платеж до наступления срока. Однако векселедатель вправе принять свой вексель к платежу до наступления срока платежа (ст.ст. 40, 77 Положения).

Порядок досрочного платежа по векселю Положением не установлен. Вместе с тем вексельные сделки регулируются также общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах в случаях отсутствия специальных норм в вексельном законодательстве (п. 1 постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 04.12.2000 N 33/14). В таком случае условия погашения векселей на основании п. 4 ст. 421 ГК РФ могут регулироваться условиями договора или соответствующего соглашения, если не противоречат вексельному законодательству. На это указано, например, в постановлении ФАС Уральского округа от 18.03.2003 N Ф09-541/03ГК.

Таким образом, вексель может быть погашен и досрочно на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Вексель относится к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

По мнению представителей финансового ведомства, досрочное погашение векселя векселедателем признается у векселедержателя иным выбытием ценных бумаг. При этом в целях налогообложения прибыли при определении налоговой базы векселедержателю необходимо руководствоваться положениями ст. 280 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6365, от 11.02.2013 N 03-03-06/2/3365, от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79).

В ст. 280 НК РФ определены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами.

Согласно п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доход от реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяется исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.

Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признаются на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг в соответствии с пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Пунктом 10 ст. 280 НК РФ установлено, что налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6365, от 31.08.2009 N 03-03-06/1/559).

При этом из писем контролирующих органов следует, что убытки от операций с ценными бумагами, полученными в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций только с такими же ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде (смотрите письма Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/182, от 31.08.2009 N 03-03-06/1/559, УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100096, от 17.03.2009 N 16-15/023708).

Заметим, что судебная практика по данному вопросу неоднозначна. В большинстве случаев суды придерживаются иного мнения, вставая на сторону налогоплательщиков. Так, в постановлении ФАС Центрального округа от 15.02.2007 N А09-3503/06-22 отмечено: "принимая во внимание, что доказательств осуществления Обществом деятельности по сделкам с ценными бумагами с целью извлечения доходов от таких сделок, налоговым органом не представлено, суд пришел к обоснованному выводу, что у налогоплательщика не было обязанности отдельно определять налоговую базу по операциям с векселями, а полученную разницу в виде дисконта относить на убытки от операций с ценными бумагами".

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.09.2009 по делу N А17-7840/2008 отмечается, что Арбитражный суд Ивановской области, посчитав, что сделка Общества по получению кредита для покупки векселей и их дальнейшая реализация в целях пополнения оборотных средств связаны с получением прибыли от основной деятельности, а также указав на правомерность отнесения Обществом суммы полученного от реализации векселей убытка в состав внереализационных расходов, правомерно признал недействительным решение налогового органа в обжалуемой части (смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 29.06.2006 N А65-25836/2005-СА1-29, ФАС Дальневосточного округа от 05.07.2006 N Ф03-А73/06-2/1853).

В то же время ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17.10.2006 N А05-3377/2006-34 пришел к выводу, что положения пп. 2 п. 2 ст. 264 НК РФ в данном случае не подлежит применению, поскольку НК РФ установлен особый порядок учета и погашения убытков от операций с ценными бумагами, согласно которому прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами. В связи с чем убыток от реализации векселей, по мнению судей, не подлежит включению во внереализационные расходы, а может быть погашен только за счет прибыли от операций с такими же ценными бумагами в порядке и на условиях, которые установлены пунктом 10 статьи 280 и статьей 283 НК РФ.

Необходимо отметить, что суды допускают также и возможность досрочного предъявления векселей к погашению, в том числе с дисконтом, если это предусмотрено условиями выпуска векселей, указывая, что для учета таких операций в целях налогообложения прибыли как операций с ценными бумагами необходимо, чтобы векселя выступали в качестве самостоятельного объекта сделки (постановление ФАС Уральского округа от 18.03.2003 N Ф09-541/03ГК). В частности, должны быть факты сделок по покупке векселя за деньги как ценной бумаги и сделок по его продаже за деньги как ценной бумаги.

В случае, когда вексель является средством платежа за поставленные товары (работы, услуги), погашение векселя не является реализацией ценной бумаги и не возникает дохода (расхода) от реализации векселя, как это предусмотрено ст. 280, ст. 283 НК РФ. В таком случае, по мнению суда, у налогоплательщика отсутствует обязанность отдельно определять налоговую базу по операциям с векселями, а полученную разницу в виде дисконта относить в соответствии с п. 8, п. 10 ст. 280 на убытки от операций с ценными бумагами. При этом суды признают правомерность отнесения дисконта между ценой погашения и ценой продажи векселя к внереализационным расходам в соответствий с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (постановления ФАС Центрального округа от 15.02.2007 N А09-3503/06-22, ФАС Поволжского округа от 29.06.2006 N А65-25836/2005-СА1-29, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2008 N Ф04-4331/2008(8129-А45-37) и от 18.01.2006 N Ф04-8849/2005(17692-А45-37), ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2006 N А56-51384/04).

Причем, поскольку при предъявлении векселей к погашению банку-векселедателю не возникает операций по реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ) и не возникает операций, освобождаемых от НДС (ст. 149 НК РФ), в этом случае нет оснований для применения положений о пропорциональном распределении входного НДС и ведении раздельного учета, предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 30.07.2012 N Ф05-7570/12 по делу N А40-4694/2012, ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 N А56-7410/2008, от 27.11.2006 N А56-49527/2005).

Таким образом, учитывая неопределенность вексельного законодательства в отношении досрочного погашения векселей (с дисконтом или без), мнение финансового и налогового ведомств, неоднозначную судебную практику, учесть убыток от досрочного погашения векселя в составе внереализационных расходов на дату выбытия векселя, на наш взгляд, будет проблематично. Если же организация решит учесть сумму убытка от погашения векселя на дату его выбытия в составе внереализационных расходов, то есть не учитывая нормы ст. 280 НК РФ, свою правоту, скорее всего, придется доказывать в суде.

Также необходимо отметить, что для отражения операций с векселем в налоговом учете следует принимать во внимание положения п. 6 ст. 280 НК РФ, который указывает, что в целях налогообложения применяется фактическая цена реализации, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.

Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы НК РФ, установлен Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н (далее - Порядок). Способы определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг, установленные Порядком, и условия применения конкретных способов устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (п. 20 Порядка). При этом в учетной политике налогоплательщик вправе предусмотреть как один, так и несколько из указанных выше способов (смотрите письма Минфина России от 03.02.2012 N 03-03-06/2/13, от 15.08.2011 N 03-03-06/1/486, от 26.04.2011 N 03-03-06/2/73, от 26.04.2011 N 03-03-06/2/69). Для определения цены организация может использовать отчет оценщика (смотрите письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/2/128, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/641).

В то же время, если ценные бумаги были приобретены налогоплательщиком до 01.01.2010 (до даты вступления в силу п. 6 ст. 280 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ), установившего ограничения цены приобретения (реализации) ценных бумаг для целей налогообложения прибыли), организация вправе учесть в расходах фактическую стоимость приобретения ценных бумаг даже в том случае, если она превышает максимальную цену, рассчитанную в соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ в действующей редакции. Такой вывод следует из разъяснений контролирующих ведомств (смотрите, например, письма Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/230, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/23, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/730, от 24.10.2011 N 03-03-06/2/159, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/522, от 09.08.2011 N 03-03-06/1/463, письмо ФНС от 13.02.2012 N ЕД-4-3/2243@).

ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" не относит к финансовым вложениям организации векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. Традиционный российский учет игнорирует дисконты при значительных отсрочках платежей, если они не предусмотрены в тексте договора. Тем не менее при получении от покупателя взамен денег векселя банка за отгруженную продукцию со значительной отсрочкой предъявления его к учету организация могла бы по согласованию с векселедателем определить (согласовать) дисконтированную стоимость данного векселя, что позволило бы ей избежать убытка от операции предъявления векселя в эмитировавший его банк до наступления предусмотренного векселем срока.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное