Бухгалтерский учет при производстве полиграфической продукции

Рекламное агентство по договору подряда выполняет работы по изготовлению листовок рекламного характера. При этом непосредственно печать листовок осуществляет другое юридическое лицо (типография). Типография на оказанные полиграфические услуги вместе с актом оказанных услуг и счетом-фактурой выставляет накладную по форме ТОРГ-12 на сумму, указанную в акте. Типография выполняет печать листовок, используя свои материальные ценности. Каким способом в бухгалтерском учете должны отражаться операции по изготовлению листовок по договору подряда? Какие документы следует оформлять при отпуске листовок конечному покупателю (заказчику)?

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 703 ГК РФ договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

При этом по договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику (п. 2 ст. 703 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами (п. 1 ст. 704 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 711 ГК РФ, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок либо с согласия заказчика досрочно.

То есть обязанность заказчика полностью оплатить стоимость работ прежде всего обусловлена фактом надлежащего выполнения работ подрядчиком и принятия их результатов заказчиком.

Из положений п. 2 ст. 720 ГК РФ следует, что приемка выполненных работ по договору подряда осуществляется с составлением соответствующего акта или иного документа.

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик (продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность) обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Существуют судебные решения, в которых договоры на изготовление вещи рассматриваются как смешанные договоры, содержащие элементы договора поставки и договора подряда (смотрите, например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2011 N 09АП-7611/11, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2007 по делу N А28-3957/2006-192/17, от 18.09.2006 по делу N А82-15259/2004-45, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2005 N А33-4823/04-С4-Ф2-1184/05-С2 и другие).

В рассматриваемой ситуации организация по договору подряда изготавливает для заказчика листовки рекламного характера. При этом для их печати привлекается типография, которая на оказанные полиграфические услуги выставляет акт оказанных услуг и товарную накладную по форме ТОРГ-12 на одну и ту же стоимость.

Согласно п. 5 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н (далее - Положение N 34н) организация для осуществления постановки бухгалтерского учета, самостоятельно формирует свою учетную политику исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности, руководствуясь при этом законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами Минфина России и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

При отражении в бухгалтерском учете стоимости выполненных работ по договору подряда организация может использовать положения Методических рекомендаций по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях (согласовано с Министерством РФ по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций 25.11.2002, далее - Методические рекомендации).

В п. 2.1 Методических рекомендаций говорится, что в состав затрат на производство и реализацию входят затраты, связанные с использованием материалов, основных производственных средств, покупных изделий и полуфабрикатов, топлива и энергии, труда, а также прочие затраты, связанные с выполнением полиграфических работ (производством продукции, оказанием услуг) и включаемые в их себестоимость.

Бухгалтерский учет расходов на производство и реализацию издательской продукции должен быть организован в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации". Все затраты на производство и продажу издательской продукции учитывают на синтетических счетах бухгалтерского учета, указанных в п. 4.7 Методических рекомендаций.

В разрезе синтетического счета 20 "Основное производство" аналитический учет ведется по каждому названию (заказу) (п. 4.9 Методических рекомендаций).

Отметим, что организация может использовать для учета плановой (нормативной) себестоимости выполненных работ и оказанных услуг счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", предусмотрев это в учетной политике, так как счет 43 применяется только для учета готовой продукции (п. 4.8 Методических рекомендаций).

Пунктом 4.14 Методических рекомендаций установлено, что расходы на полиграфические работы отражают в учете на основе договоров с полиграфическими предприятиями и счетов к оплате, к которым должны быть приложены протоколы согласования договорных цен, счета-фактуры и накладные на сдачу тиража. Расходы на полиграфические работы (без НДС) отражают проводкой по дебету счета 20 кредиту счета 60.

Объектом учета затрат и калькулирования при позаказном методе является каждое название (отдельный заказ). Первичную документацию на выплату авторского гонорара, оплату счетов за полиграфическое исполнение, расходы на бумагу, картон, переплетные и другие материалы и т.д. составляют с обязательным указанием номера названия (издательского номера). Фактическую себестоимость тиража каждого названия (издательского номера) определяют после его выполнения. Все прямые расходы включают непосредственно в себестоимость заказа, к которому они относятся (п. 5.3 Методических рекомендаций).

Таким образом, бухгалтерский учет выполненных работ по изготовлению листовок специально под заказ можно вести без использования счета 43.

В этом случае операции по изготовлению листовок сопровождаются следующими записями:

Дебет 20 Кредит 02, 10, 69, 70 и т.п.
- учтены затраты по производству листовок;
Дебет 20 Кредит 60
- учтены затраты на полиграфические услуги.

В таком случае сами листовки для контроля целесообразно учитывать на забалансовом счете.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для этого предусмотрен счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Дебет 002
- листовки поставлены на учет.

Отметим, что при наличии товарной накладной на отпечатанный тираж, листовки могут быть оприходованы и в качестве материальных ценностей на склад, тогда в учете необходимо сделать проводку:

Дебет 10 Кредит 60
- оприходован отпечатанный тираж.

При таком способе учета изготовленных листовок полиграфические услуги в затраты не принимаются, стоимость изготовленных листовок списывается в расходы проводкой:

Дебет 20 Кредит 10
- стоимость изготовленного тиража списана в расходы;
Дебет 19 Кредит 60
- отражен НДС;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19
- НДС по полиграфическим услугам (тиражу) принят к вычету;
Дебет 62 Кредит 90
- листовки реализованы заказчику на основании акта выполненных работ;
Дебет 90 Кредит 20
- списана себестоимость листовок;
Дебет 90 Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС.

Если учет листовок ведется на забалансовом счете, их выбытие сопровождается записью:

Кредит 002
- листовки переданы заказчику;
Дебет 50 (51) Кредит 62
- получены денежные средства от заказчика.

Однако листовки имеют материально-вещественную форму, и в процессе производства, хранения и транспортировки они могут потерять товарный вид (например, в результате пожара или других ситуаций), листовки после изготовления могут какое-то время храниться на складе исполнителя. Следовательно, необходимо вести их количественный учет.

Согласно п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

По нашему мнению, изготавливаемые листовки соответствуют понятию - готовая продукция, так как являются конечным результатом производственного цикла. Следовательно, организация может вести учет с использованием счета 43.

Бухгалтерский учет готовой продукции регламентирован нормами ПБУ 5/01 и разделом 4 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 г. N 119н, далее - Методические указания).

Как следует из п. 59 Положения N 34н, готовая продукция может оцениваться организацией:

• по фактической производственной себестоимости;
• по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат.

В рассматриваемой ситуации организация выполняет работы по определенному заказу и производство листовок не является массовым производством. По нашему мнению, в данном случае целесообразно вести учет по фактической производственной себестоимости (п. 205 Методических указаний).

Порядок учета готовой продукции нужно закрепить в учетной политике.

Если бухгалтерский учет готовой продукции ведется по фактической себестоимости, типовые бухгалтерские записи будут следующими:

Дебет 20 Кредит 02, 10, 69, 70 и т.п.
- учтены затраты по производству листовок;
Дебет 20 Кредит 60
- учтены затраты на полиграфические услуги;

либо:

Дебет 10 Кредит 60
- оприходован отпечатанный тираж;
Дебет 19 Кредит 60
- отражен НДС;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19
- НДС по полиграфическим услугам (тиражу) принят к вычету;
Дебет 43 Кредит 20
- определена себестоимость готовой продукции (листовок);
Дебет 62 Кредит 90
- листовки реализованы покупателю;
Дебет 90 Кредит 43
- списана себестоимость готовой продукции;
Дебет 90 Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС;
Дебет 50 (51) Кредит 62
- получены денежные средства от заказчика.

Таким образом, организация должна самостоятельно принять решение о том, каким способом в бухгалтерском учете будут отражаться операции по изготовлению листовок по договору подряда, закрепив свой выбор в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Все формы первичных учетных документов утверждаются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

В соответствии с п. 208 Методических указаний отпуск готовой продукции покупателям (заказчикам) осуществляется в организациях на основании соответствующих первичных учетных документов - накладных. В качестве типовой формы накладной может использоваться форма N М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону" (утверждена постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 30.10.1997 г. N 71а). Организации различных отраслей производства могут применять специализированные формы (модификации) накладных и других первичных учетных документов, оформляемых при отпуске готовой продукции.

Отметим, что для оформления отпуска готовой продукции в рассматриваемой ситуации нецелесообразно использовать унифицированную форму товарной накладной (ТОРГ-12), утвержденную постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132. Этот документ относится к общим документам по учету торговых операций, он применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Учитывая, что в самой форме накладной (ТОРГ-12) указывается "Поставщик", следует заключить, что этот документ применяется прежде всего для оформления передачи товара по договору поставки.

В данном же случае изготовление листовок осуществляется по договору подряда. По нашему мнению, организация может оформить только накладную на отпуск готовой продукции, указав в ней договор и другую дополнительную информацию, так как п. 2 ст. 720 ГК РФ не запрещает оформить иной документ, вместо акта выполненных работ по договору подряда. Такая возможность представлена и Законом N 402-ФЗ.

В рассматриваемой ситуации также можно оформить акт выполненных работ, в котором сделать ссылку на то, что изготовленная продукция отпускается заказчику по накладной "N__" "дата".

Отметим, что в приведенных выше судебных решениях в качестве документов, подтверждающих выполнение работ по изготовлению продукции на основании договора подряда, судами принимались и товарные накладные без актов выполненных работ, и акты выполненных работ без накладных, и накладные вместе с актами. Суды, при принятии тех или иных решений, рассматривают хозяйственные операции по существу, и можно ли из представленных документов определить, какие операции производились хозяйствующими субъектами.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.