Учет при получении права на использование ПО

Организация приобрела неисключительные права на использование программного обеспечения - бессрочные лицензии. Она хочет передать безвозмездно эти лицензии другой организации. Передача программного обеспечения предположительно будет осуществляться по сублицензионному договору и подлежит регистрации у разработчика. Каков порядок отражения операции в бухгалтерском и налоговом учете получающей стороны (применяет общую систему налогообложения)?

Исходя из п. 1 ст. 1268 ГК РФ, а также из п. 2 ст. 1270 ГК РФ под экземпляром программы для ЭВМ понимается копия программы, записанная на материальный носитель, в том числе электронный носитель.

При приобретении программного продукта без передачи разработчиком исключительного права на него организация получает только право на его использование (простая (неисключительная) лицензия) (п. 2 ст. 1236 ГК РФ). При этом право на использование программного обеспечения может быть передано пользователю, в том числе и на безвозмездной основе.

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, содержанием которого является право использовать такой результат и распоряжаться им по усмотрению правообладателя, является имущественным правом (ст. 1226, ст. 1229 ГК РФ). Право использования такого результата в пределах, предусмотренных лицензионным (сублицензионным договором), соответственно, также является имущественным правом. В связи с этим не исключено, что передача имущественного права, осуществляемая с целью одарить другую сторону, может быть квалифицирована судом как дарение.

Согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей, в отношениях между коммерческими организациями не допускается (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Налоговый учет

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода.

При этом указанной нормой установлено, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Однако такой порядок оценки дохода НК РФ предусмотрен только для имущества (работ, услуг), а для целей налогообложения доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав порядок оценки доходов не установлен.

Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии со ст. 128 ГК РФ, за исключением имущественных прав (п. 2 ст. 38 НК РФ).

В п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 говорится, что установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права (дополнительно смотрите письма Минфина России от 30.08.2012 N 03-03-06/1/444, от 05.07.2012 N 03-11-06/2/84, от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243).

Таким образом, при безвозмездном получении имущественных прав внереализационный доход определяется исходя из рыночных цен (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация может воспользоваться информацией о стоимости аналогичных имущественных прав из источников разработчика. В качестве источника информации могут быть использованы также и СМИ, Интернет.

По нашему мнению, датой получения внереализационного дохода в данном случае наряду с датой подписания акта приема-передачи (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ) должна быть признана дата подтверждения регистрации разработчиком программы на имя организации.

Сумма рыночной стоимости безвозмездно полученного программного обеспечения включается в налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль единовременно.

Бухгалтерский учет

Поскольку исключительное право на полученную программу у организации отсутствует, объект не может быть принят к учету в качестве нематериального актива (п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").

Согласно п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) активы, полученные безвозмездно, считаются прочим доходом организации. Они принимаются к учету по рыночной стоимости (п. 10.3 ПБУ 9/99).

Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, относится к доходам будущих периодов.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о таких доходах предназначен счет 98 "Доходы будущих периодов".

Как следует из Инструкции, суммы, учтенные на счете 98, списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":

• по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
• по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

В рассматриваемой ситуации организация безвозмездно получает неисключительные права на использование программного обеспечения по сублицензионному договору.

В связи с этим полагаем, что стоимость безвозмездно полученного экземпляра программы подлежит списанию в течение срока действия лицензии.

Таким образом, в отличие от налогового учета, сумма рыночной стоимости безвозмездно полученного программного обеспечения включается в состав доходов не единовременно, а равномерными частями в течение срока действия лицензии.

Одновременно программа, по нашему мнению, должна быть учтена и на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Учет операций, связанных с получением права использования программного обеспечения, регулируется п.п. 37-39 ПБУ 14/2007. Обращаем внимание, что положения данных норм распространяются не только на получение исключительных прав, но и неисключительных в том числе. Это утверждение следует из п. 38 ПБУ 14/2007, в соответствии с которым нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара).

Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 неисключительные права могут быть учтены в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов. Несмотря на то, что данная норма регулирует учет предоставленных прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, платежи за которые производятся в виде фиксированного разового платежа, полагаем, что данная норма может быть использована и в случае безвозмездного получения неисключительных прав.

Таким образом, в учете необходимо будет произвести следующие записи:

Дебет 76 Кредит 98
- в составе доходов будущих периодов отражен безвозмездно полученный экземпляр программы;
Дебет 97 Кредит 76
- в составе расходов будущих периодов учтена стоимость программного обеспечения;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 97
- списана на расходы ежемесячная сумма стоимости программного обеспечения исходя из установленного срока списания или срока использования;
Дебет 98 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- учтена в составе прочих доходов сумма, соответствующая ежемесячной доле расходов.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.