Может ли агент составлять сводный счет-фактуру

Прежде всего обратимся к общим нормам гражданского законодательства, регламентирующим взаимоотношения сторон по агентскому договору. Пунктом 1 ст. 1005 ГК РФ предусмотрено, что стороны вправе заключить агентский договор, по которому агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала. При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

С 1 апреля 2012 года вступило в силу Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137). Правилам заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, посвящен раздел II Приложения N 1 к Постановлению N 1137 (далее - Правила).

Отметим, что вне рамок посреднических договоров Минфин России допускает возможность выставления сводных счетов-фактур. Так, например, в письме Минфина России от 02.05.2012 N 03-07-09/44 по вопросу составления счетов-фактур при ежедневной многократной отгрузке товаров в разные торговые точки одного покупателя сделан вывод, что в случае, если в строке 4 "Грузополучатель и его адрес" счета-фактуры не указаны адреса торговых точек покупателя, в которые продавцом осуществляется доставка товаров, но такой счет-фактура не препятствует налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать вышеуказанную информацию, то такой счет-фактура не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС.

В рассматриваемой ситуации прежде всего необходимо установить, кто указывается в счетах-фактурах по соответствующим строкам в качестве продавца и покупателя, а также грузоотправителя и грузополучателя.

Согласно пп. "а" п. 1 Правил в строке 1 счета-фактуры при составлении принципалом счета-фактуры, выставляемого агенту, реализующему товары (работы, услуги) от своего имени, а также при составлении в указанном случае агентом счета-фактуры, выставляемого покупателю, указывается дата выписки счета-фактуры агентом.

Из этого можно заключить, что первично счет-фактура в рассматриваемых обстоятельствах выставляется покупателю именно агентом. Далее агент должен сообщить принципалу (представить отчет агента, приложить копию счета-фактуры) о реквизитах выставленного покупателю счета-фактуры, а принципал, в свою очередь, дублирует дату счета-фактуры, выставленного агентом. При этом установлено, что порядковые номера таких счетов-фактур указываются каждым налогоплательщиком в соответствии с их индивидуальной хронологией составления счетов-фактур.

Согласно пп. "в" п. 1 Правил в строке 2 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами. При составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги) от своего имени, также указываются полное или сокращенное наименование продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами. Аналогичные правила установлены для указания адреса продавца, его ИНН, КПП (пп. "г", пп. "д" п. 1 Правил). Таким образом, при составлении указанным агентом счетов-фактур в строке 2 указывается наименование фактического продавца товаров, а не агента (письмо Минфина России от 10.05.2012 N 03-07-09/47).

Как указано в пп. "и" п. 1 Правил в строке 6 "Покупатель" при составлении принципалом счета-фактуры, выставляемого агенту, реализующему товары (работы, услуги) от своего имени, указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами. Аналогичные правила установлены при указании места нахождения, ИНН и КПП покупателя, если агент реализует товары (работы, услуги) от своего имени (пп. "к", пп. "л" п. 1 Правил). Полагаем, что наименование и реквизиты конечного покупателя указываются продавцом-принципалом в соответствии с представленным ему отчетом агента. Таким образом, при составлении указанным лицом (принципалом, комитентом) счетов-фактур в строке 6 указывается наименование фактического покупателя, а не посредника (агента, комиссионера) (письма Минфина России от 10.05.2012 N 03-07-09/47, от 23.11.2012 N 03-07-09/153).

Из приведенных положений Правил можно заключить, что в случаях, когда агент действует от своего имени, обязательным требованием является указание в счете-фактуре третьей стороны по отношению к агентскому договору. При этом Правилами не установлено прямо, кто должен быть указан в качестве продавца при реализации от имени агента и в качестве покупателя при приобретении от имени агента. По общим правилам при отсутствии специальных норм подлежат применению общие нормы. Следовательно, в рассматриваемом случае в соответствующих строках должны быть указаны: непосредственный продавец (принципал) при реализации агентом товаров (работ, услуг) от своего имени; непосредственный покупатель - при приобретении агентом товаров (работ, услуг) от своего имени.

Обратимся к официальным разъяснениям о порядке применения Постановления N 1137 в целом и Правил в частности.

По мнению Минфина России (письмо от 27.07.2012 N 03-07-09/92), при реализации товаров (работ, услуг) от своего имени агент на основании п. 1 Правил в строках 2, 2а и 2б счета-фактуры, выставляемого покупателю, указывает, соответственно, наименование, место нахождения и ИНН агента (т.е. свои реквизиты). При этом обязанности по предоставлению агентом принципалу заверенных копий счетов-фактур, выставленных агентом покупателю, а также по хранению принципалом таких копий Постановлением N 1137 не предусмотрено (смотрите также письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-09/4).

Приведенные разъяснения, по нашему мнению, в полной мере соответствуют положениям п. 1 ст. 1005 ГК РФ, где указано, что агент, действующий от своего имени, приобретает все права и обязанности во взаимоотношениях с третьими лицами. Иными словами, агент действует как продавец при реализации от своего имени, как покупатель - при приобретении от своего имени. Приобретая права и обязанности в силу норм ст. 1005 ГК РФ, агент при этом не приобретает права собственности в том числе на результаты выполненных работ (оказанных услуг) (ст. 1011, п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Подпунктами "е" и "ж" п. 1 Правил в отношении указания данных о грузоотправителе и грузополучателе в строке 3 и строке 4 счета-фактуры специальных норм для посреднических операций не предусмотрено. Следовательно, указываются фактические грузоотправитель и грузополучатель. При этом установлено, что при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права в этих строках ставится прочерк.

Из всего вышеизложенного (с учетом приведенных разъяснений Минфина России) следует, что Постановлением N 1137 не предусмотрено указания данных принципала в счетах-фактурах, выставляемых заказчикам агентом, выступающим от своего имени во взаимоотношениях с третьими лицами. При этом, как неоднократно указывалось Минфином России, указание в счетах-фактурах дополнительной информации нормами НК РФ и Правил не запрещено (смотрите, например, письма Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-09/97, от 21.06.2012 N 03-07-15/66).

В связи с этим в счете-фактуре, составляемом агентом, действующим от своего имени, возможно указание наименования организации-агента.

В настоящий момент устойчивой арбитражной практики по применению положений Постановления N 1137 не сложилось. Однако, полагаем, можно прибегнуть к практике разрешения споров в отношении применения в схожих ситуациях аналогичных норм утратившего силу постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Напомним, абзацами вторым и третьим п. 2 ст. 169 НК РФ четко установлено, что не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать:

• продавца и покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• их стоимость;
• налоговую ставку;
• сумму НДС, предъявленную покупателю.

Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом.

Основываясь на приведенной норме главы 21 НК РФ, суды в подавляющем большинстве случаев указывают на то, что, как таковые, сводные счета-фактуры соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ и дают право на применение налоговых вычетов по НДС (постановления ФАС Московского округа от 09.08.2012 N Ф05-8851/12 по делу N А40-126854/2011; ФАС Московского округа от 19.11.2010 N КА-А40/14105-10 по делу NА40-26828/10-20-197; ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.04.2010 по делу N А19-19543/08; ФАС Поволжского округа от 19.05.2009 N А55-12068/2008 (определением ВАС РФ от 25.09.2009 N 11696/09 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано)).

Таким образом, составление агентом сводного счета-фактуры в случае реализации работ, услуг различных принципалов единственному заказчику в целом не противоречит нормам налогового законодательства и Постановлению N 1137. Поскольку указание принципалов в счетах-фактурах в рассматриваемых обстоятельствах не предусмотрено, установленных Правил это не нарушает.

Однако, учитывая, что такое оформление счета-фактуры прямо не предусмотрено положениями Постановления N 1137, не исключены претензии налоговых органов и, соответственно, разрешения налоговых споров в судебном порядке.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.