По каким Законам сдавать бухгалтерскую отчетность 2012?

Годовая бухгалтерская отчетность за 2012 год представляется в период действия нового закона о бухгалтерском учете (далее – За­кон № 402-ФЗ). Но отчетный, 2012 год приходится на время действия старого закона о бухгалтерском учете (далее – За­кон № 129-ФЗ). Официальные разъяснения о некоторых особенностях предстоящей отчетной кампании пока даны лишь в инфор­мации Минфина России № ПЗ-10/2012.

Однако с рядом ее позиций можно не со­гласиться, это не нормативный документ. Попытаемся проанализировать ситуацию непредвзято, тем более что и министерство нередко пересматривает свое мнение.

Переходные положения

В качестве подзаконных нормативных актов в Законе № 402-ФЗ названы федеральные и отраслевые стандарты бухгалтерского учета. Из них ведущая роль принадлежит федеральным стандартам (далее – ФСБУ). Однако ФСБУ подлежат разработке лишь на основе специально утвержденной програм­мы, а сама их подготовка потребует значи­тельного времени. На этот период законода­тель установил переходные положения. А именно: до утверждения ФСБУ применя­ются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России до 1 янва­ря 2013 года. Добавим, что правила могут содержаться лишь в нормативных правовых актах, зарегистрированных в Минюсте Рос­сии и официально опубликованных. Примечательно, что ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утв. приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н) этому критерию не удовлетворяет.

До вступления в силу нового закона ФСБУ вводиться не могли. А начиная с 1 января 2013 года никакие новые ПБУ утверждению не подлежат. Причина очевидна: в соответ­ствующие периоды документы ни первого, ни второго типа законодательством о бух­галтерском учете не предусматриваются.

Непосредственно из формулировки, примененной законодателем, следует, что старые правила продолжают действовать лишь в сфере, которую регулируют ФСБУ. Ну а круг вопросов, «подведомственных» ФСБУ, сосредоточен главным образом в пункте 3 статьи 21 Закона № 402-ФЗ.

В связи с темой статьи актуально, что ФСБУ должны устанавливать: – состав, содержание и порядок формиро­вания информации, раскрываемой в бух­галтерской отчетности, в том числе об­разцы форм бухгалтерской отчетности; – состав приложений к бухгалтерскому ба­лансу и отчету о финансовых результатах (отчету о целевом использовании средств); – упрощенную бухгалтерскую (финансо­вую) отчетность для субъектов малого предпринимательства. Но ФСБУ – а значит, и старые подзакон­ные акты – не могут регулировать состав бухгалтерской отчетности, а также уста­навливать порядок ее представления или опубликования. Казалось бы, для отчетно­сти за 2012 год эти вопросы следует ре­шать непосредственно на основании Зако­на № 402-ФЗ. Разберемся, так ли это.

Отчетный период

ФСБУ также не определяют, что представ­ляет собой отчетный год. Это понятие рас­крывает непосредственно Закон № 402-ФЗ. Формально отчетный год не изменил­ся. Он по-прежнему представляет собой период с 1 января по 31 декабря. Сразу отметим, что исключения в связи с созда­нием, ликвидацией и реорганизацией компаний мы не рассматриваем.

Между тем Закон № 402-ФЗ не имеет об­ратной силы, поскольку в нем это прямо не оговорено. Поэтому на отчетный период «с 1 января по 31 декабря 2012 года» он не распространяется.

Действительно, вопрос о возможности придания обратной силы нормативным правовым актам неоднократно был предме­том изучения Конституционного Суда РФ. И в этой, высшей инстанции разъяснено, что основным принципом существования закона во времени является немедленное действие. Придание обратной силы закону – исключительный тип его действия во вре­мени, использование которого относится к прерогативе законодателя. Для этого либо в тексте закона должно содержаться специ­альное указание о таком действии во време­ни, либо в правовом акте о порядке всту­пления закона в силу должна иметься по­добная норма (п. 3 определения КС РФ от 20 ноября 2008 г. № 745-О-О). Но Закон № 402-ФЗ подобных указаний не содержит. Вместе с тем из вышесказанного не следу­ет, что состав отчетности за 2012 год и по­рядок ее представления остались неурегу­лированными.

Состав отчетности

В Законе № 402-ФЗ отчет о прибылях и убытках не упоминается. Вместо него надлежит представлять отчет о финансо­вом положении. Однако форма такого отче­та до 1 января 2013 года не утверждалась.

Есть и другая важная новация: неком­мерческие организации отчет о финансовом положении не составляют. Им предсто­ит формировать отчет о целевом использо­вании средств.

Правда, пока форма такого отчета разра­ботана лишь для социально ориентирован­ных некоммерческих организаций (проект приказа Минфина России «О внесении из­менений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. № 66н» размещен на официальном сайте Минфина России). Эти экономические субъекты будут составлять отчет о прибы­лях и убытках в качестве расшифровки к отчету о целевом использовании лишь в случае существенности доходов и расхо­дов от предпринимательской деятельности. Определение социально ориентированных НКО содержит Закон от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (п. 2.1 ст. 2). В частности, к этой категории относятся НКО, осуществляющие деятель­ность в области образования, науки, куль­туры, искусства, здравоохранения, физической культуры и спорта.

Но эта новация еще не получила офи­циального статуса. Поэтому сосредоточим внимание на коммерческих организациях.

Из принципа перспективного действия Закона № 402-ФЗ следует, что его требова­ния к составу годовой отчетности под­лежат применению начиная с отчетности за 2013 год. А отчетная дата «31 декабря 2012 года» попадает в сферу действия Зако­на № 129-ФЗ. Следовательно, коммерче­ские организации формируют отчетность за 2012 год в прежнем составе. Поэтому проблемы с отчетом о финансовых резуль­татах не возникает – за 2012 год он и не со­ставляется.

В то же время Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одо­брена Методологическим советом по бух­галтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.) поясняет, что информация о фи­нансовых результатах деятельности компа­нии обеспечивается главным образом отче­том о прибылях и убытках. А значит, можно рассчитывать на преемственность форм но­вого и старого отчетов.

Аудиторское заключение

В составе бухгалтерской отчетности на 31 де­кабря 2012 года фигурирует аудиторское заключение (для организаций, попадаю­щих под обязательный аудит). А в соответ­ствии с Законом № 402-ФЗ аудиторское заключение не входит в состав отчетно­сти экономического субъекта. Это логич­но. Ведь данный документ отчитывающая­ся организация самостоятельно не состав­ляет.

В первоначально принятой редакции Закона № 402-ФЗ аудиторское заключение не упоминается в принципе. Однако Мин­фин России подготовил законопроект, в котором предлагает исправить это упу­щение (проект федерального закона раз­мещен на официальном сайте Минфина). Если он будет принят, то аудиторское за­ключение придется представлять органу государственной статистики в дополнение к обязательному экземпляру годовой от­четности. Правда, в иной срок – не позд­нее 12 месяцев после окончания отчетного года. Такой порядок удобен и компаниям, и аудиторам: можно надеяться, что от­срочка повысит качество аудиторских проверок.

А вот непроведение юридическим лицом обязательного аудита в течение года, следу­ющего за отчетным, по мнению министер­ства, должно рассматриваться как отдель­ное административное правонарушение и караться штрафом в размере 700 000 руб­лей. Протокол будут составлять должност­ные лица органов государственного стати­стического учета. Законопроект предусма­тривает, что содержащиеся в нем нормы применяются начиная с проведения обяза­тельного аудита бухгалтерской отчетности за 2012 год.

Направленность предложений на под­держку аудиторской отрасли очевидна. Нам остается лишь следить за продвижением этого проекта. На момент подготовки ста­тьи на рассмотрение Государственной думе он не представлялся.

Представление отчетности

В отношении представления бухгалтерской отчетности Закон № 402-ФЗ устанавливает единственную обязанность. Экземпляр годовой отчетности необходимо подать в орган государственной статистики по месту госрегистрации компании. Для этого установлен срок – не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода.

Указанный срок исчисляется по правилам гражданского законодательства (ст. 191, п. 3 ст. 192 ГК РФ, письмо Минфина России от 28 сентября 2012 г. № 03-02-07/1-233). Его те­чение начинается 1 января и оканчивается в такой же по числу день, которым определяет­ся его начало, то есть 1 апреля (с учетом нор­мы ст. 193 ГК РФ). Следовательно, последний день представления отчетности за 2012 год в орган статистики – 1 апреля 2013 года.

Остальным пользователям отчетность представляется в соответствии с предписа­ниями иных нормативных актов. Напри­мер, собственникам хозяйственных об­ществ – на основании Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограни­ченной ответственностью» (подп. 6 п. 2 ст. 33) и Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (подп. 11 п. 1 ст. 48, п. 3 ст. 52).

Из статьи 23 Налогового кодекса следу­ет, что в налоговые инспекции теперь представляется только годовая бухгалтер­ская отчетность. Эту обязанность необхо­димо исполнить не позднее трех месяцев после окончания отчетного года. Исчисле­ние указанного срока ведется по правилам налогового законодательства (п. 5 ст. 6.1 НК РФ), но последним его днем также будет 1 апреля.

Представление отчетности, составленной на 31 декабря 2012 года, производится в периоде действия Закона № 402-ФЗ. Следова­тельно, в орган статистики она подается в составе, определенном Законом № 129-ФЗ. Но если охарактеризованный выше зако­нопроект будет принят, то срок представ­ления аудиторского заключения в орган статистики будет пролонгирован на весь 2013 год.

В налоговый орган в составе бухгал­терской отчетности за 2012 год аудитор­ское заключение сдается. В этом вопро­се все осталось по-прежнему. Причина в том, что состав данной отчетности уста­новлен Законом № 129-ФЗ, а не Законом № 402-ФЗ.

Если же руководствоваться только дей­ствующей редакцией Закона № 402-ФЗ, то аудиторское заключение на отчетность за 2012 год в государственные органы не по­падет. Такой результат вряд ли устроит властные структуры.

Наконец, Закон № 402-ФЗ, в отличие от Закона № 129-ФЗ, не обязывает представ­лять непременно утвержденную отчет­ность. Согласно новому закону бухгалтер­ская отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумаж­ном носителе (попутно сделаем вывод об обязательности бумажного экземпляра) руководителем экономического субъекта. Если же показатели направленной на утверждение отчетности существенно от­личаются от показателей отчетности, пред­ставленной первоначально, то последняя подлежит замене на первую. Основание – пункт 8 ПБУ 22/2010 «Исправление оши­бок в бухгалтерском учете и отчетности» (утв. приказом Минфина России от 28 ию­ня 2010 г. № 63н).

Публикация отчетности

Закон № 129-ФЗ устанавливал перечень организаций, обязанных публиковать годо­вую бухгалтерскую отчетность, и предель­ный срок для исполнения этой обязанно­сти – 1 июля года, следующего за отчетным. Закон № 402-ФЗ подобных предписаний не содержит. В нем сказано, что опубли­кование бухгалтерской отчетности осу­ществляется в порядке и случаях, которые установлены другими федеральными зако­нами.

Между тем понятие «порядок» не вклю­чает в себя понятие «срок». Такой вывод автор сделала из пункта 3 статьи 11 Зако­на № 402-ФЗ. Поэтому срок «не позднее 1 июля», продублированный в старом под­законном акте, в 2013 году применяется по-прежнему. Иное вызвало бы хаос, поскольку для акционерных обществ со­ответствующий срок законом не уста­новлен.

Упрощенная отчетность

Президент РФ Указом от 7 мая 2012 г. № 596 «О долгосрочной государственной экономи­ческой политике» предписал Правительству РФ реализовать до 1 ноября 2012 года меро­приятия по упрощению бухгалтерской отчетности для отдельных категорий субъ­ектов эконом и ческой деятельности. В результате формы бухгалтерской отчетности дополнены упрощенными вариантами:

• для субъектов малого предпринима­тельства;
• для социально ориентированных не­коммерческих организаций.

С одной стороны, новые формы по срав­нению с общеустановленными имеют меньшее число строк. Однако по ним не­обходимо проставлять общеустановлен­ные коды исходя из удельного веса преж­них показателей, составляющих укруп­ненный показатель. А для этого сначала придется составить отчетность по тради­ционной форме, после чего агрегировать ее строки.

В итоге бумага экономится, но нагрузка на бухгалтеров лишь возрастет. Так что «от­рапортовать» о выполнении Указа Прези­дента Минфину России удастся лишь в кру­гах, далеких от бухучета.

Формы отчетности, включая упрощен­ные, попадают в сферу действия ФСБУ. Поэтому препятствий для применения упрощенных форм не имеется. Они пред­назначены исключительно для годовой от­четности. Это следует из наименований их граф, начиная со второй. Построчные пояснения к упрощенным формам тоже не предусмотрены.

Промежуточная отчетность

Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется экономическим субъектом в двух случаях:

• если это установлено законодатель­ством Российской Федерации;
• если это установлено нормативными правовыми актами органов государст­венного регулирования бухгалтерского учета.

Отдельные ситуации, в которых необхо­дима промежуточная отчетность, охаракте­ризованы в Федеральных законах «Об обще­ствах с ограниченной ответственностью» и «Об акционерных обществах». В частно­сти, это крупные сделки, выплата дивиден­дов, а также их определение исходя из про­межуточных финансовых результатов.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязыва­ет компании составлять бухгалтерскую от­четность помесячно, если иное не установ­лено законодательством Российской Феде­рации.

Хотя Положение сохраняет силу, но За­кон № 402-ФЗ устанавливает именно «иное» – что промежуточная отчетность составляется в специальных, то есть опре­деленных и конкретных, случаях. То есть обязанность ее составления больше не яв­ляется «ежемесячно-поголовной». Такое положение дел влечет неопределенность в понятии «отчетная дата», фигурирую­щем в федеральных законах о хозяйствен­ных обществах. По мнению автора, данное понятие им теперь следует доопределить в уставах.

В заключение отметим, что промежуточ­ная бухгалтерская отчетность больше не может считаться коммерческой тайной. Это непосредственно следует из пункта 11 статьи 13 Закона № 402-ФЗ.

Е.Ю. Диркова, эксперт журнала "Практическая бухгалтерия"